O Benefício da Denúncia Espontânea no Direito Tributário e suas Regras e Discussões

Inicialmente, vale destacar o que significa a denúncia espontânea no direito tributário, pois essa prática é entendida como um benefício dado ao contribuinte que venha a realizar o pagamento de seu tributo devido antecipadamente.

Quando faço referência a antecipação, neste caso estamos falando de munido de boa-fé, o contribuinte, venha a depositar o valor total do crédito tributário juntamente com os juros de mora decorrentes deste, antes que o Fisco venha e efetive a fiscalização sobre este.

A Denúncia espontânea vêm na forma de um benefício porque, ao realizar o pagamento total devido ao Fisco, o contribuinte reconhece seu débito com a mora decorrente deste, agindo de boa-fé, e também evitando que seja realizado todo um processo de fiscalização, assim fica excluída a cobrança de multa por essa determinada infração, como por exemplo o atraso no pagamento de um tributo.

Assim, informa o artigo 138 do CTN, no qual prevê que a responsabilidade do contribuinte será excluída com a denúncia espontânea. Para melhor visualizar a regra contida neste dispositivo, vale destacá-lo:

Artigo 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

Suas regras se compõe basicamente no reconhecimento do contribuinte do ato infracional praticado, que pode se desenrolar de diversas maneiras, ao realizar o pagamento integral do valor devido ao Fisco juntamente com os juros de mora se houver.

Segundo matéria publicada no site da Conjur, escrita por Juliano Marini Siqueira, o CTN é claro, para o contribuinte fazer jus à denúncia espontânea não basta simplesmente a confissão do débito, devendo existir, também, o: a) pagamento do tributo devido e; b) este ser realizado antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização que busque a cobrança do tributo.

Contudo, exitem diversas discussões sobre as formas de pagamentos previstas no CTN que entendem não compor os requisitos do presente benefício legal, como no caso de pagamento por compensação.

O pagamento por compensação tributária se pauta na descrição dada pelo artigo 368 do CC, esse diploma legal dedicou o Capítulo VII do Título V em descrever essa forma de pagamento de dívida e créditos, para melhor visualizar essa definição cabe trazer o presente artigo:

Artigo 368. Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até onde se compensarem.

O destaque que se assevera com essa citação legal, advém que a compensação tanto no diploma cível e no tributário são formas de pagamentos e extinção da obrigação, como pode ser visto no seguinte artigo do CTN:

Artigo 156. Extingue-se o crédito tributário:

I - o pagamento;

II - a compensação;

(...)

Seguindo esse raciocínio de extinção pelo pagamento, as formas apresentadas tanto a do pagamento e a compensação se finda a obrigação tributária pelo pagamento do tributo, então se o benefício da denúncia foi criado com o objetivo de extinguir o crédito tributário pelo pagamento total do devido, nada mais sensato de acatar a compensação como uma forma de se atender aos requisitos dados pela lei.

Existem ainda diplomas legais que descrevem a compensação como uma forma de pagamento do tributo, como no artigo 7º do Decreto-lei 2.287/86 que altera a Lei 11.196/05, no qual prevê que a compensação pode ser usada como forma de pagamento de tributo.

O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do recurso especial 1.122.131/SC, nesse julgado entendeu que a compensação é uma modalidade de pagamento, portanto, deve ser aferida como uma das formas de se atender aos requisitos do benefício da denúncia, como informa parte da decisão:

TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DE NORMA LEGAL. ART. 9°. DA MP 303/06, CUJA ABRANGÊNCIA NÃO PODE RESTRINGIR-SE AO PAGAMENTO PURO E SIMPLES, EM ESPÉCIE E À VISTA, DO TRIBUTO DEVIDO. INCLUSÃO DA SSP - 1669290v7 12 HIPÓTESE DE COMPENSAÇÃO, COMO ESPÉCIE DO GÊNERO PAGAMENTO, INCLUSIVE PORQUE O VALOR DEVIDO JÁ SE ACHA EM PODER DO PRÓPRIO CREDOR. PLETORA DE PRECEDENTES DO STJ QUE COMPARTILHAM DESSA ABORDAGEM INTELECTIVA. NECESSIDADE DA ATUAÇÃO JUDICIAL MODERADORA, PARA DISTENSIONAR AS RELAÇÕES ENTRE O PODER TRIBUTANTE E OS SEUS CONTRIBUINTES. RECURSO ESPECIAL A QUE SE DÁ PROVIMENTO. (...) Considerando-se a compensação uma modalidade que pressupõe credores e devedores recíprocos, ela, ontologicamente, não se distingue de um pagamento no qual, imediatamente depois de pagar determinados valores (e extinguir um débito), o sujeito os recebe de volta (e assim tem extinto um crédito). Por essa razão, mesmo a interpretação positivista e normativista do art. 9°. da MP 303/06, deve conduzir o intérprete a albergar, no sentido da expressão pagamento, a extinção da obrigação pela via compensatória, especialmente na modalidade ex officio, como se deu neste caso (2/6/16)” (REsp 1122131/SC, relator: ministro Napoleão Nunes Maia Filho, primeira turma, data do julgamento: 24/5/16, data da publicação/fonte: DJe 2/6/16, g.n.).

Entretanto, cabe destacar que o Carf (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) tem entendimentos divergentes sobre a questão, não havendo uniformidade entre os julgados, gerando uma real insegurança jurídica aos contribuintes.

Isso porque, como foi visto o Superior Tribunal de Justiça já pacificou seu entendimento no sentido de que a compensação extingue o débito tributário, validando este como uma modalidade de pagamento, estendendo a definição do artigo 138 do CTN.

No entanto, o órgão julgador de processos administrativos fiscais se posiciona em suas turmas recursais de maneira controversa, deixando o contribuinte a mercê deste, no qual não vincula seus julgados ao entendimento majoritário do STJ.

Por Joselane Desiderati, advogada há 10 anos. Pós-graduanda em Direito Tributário e Aduaneiro pela PUC-MINAS.

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Bibliografias:

SIQUEIRA, Juliano Marini. Aplicação do Instituto da Denúncia Espontânea na Compensação Tributária. Disponível em: www.migalhas.com.br. Acessado em: 11/07/2019.

NETO, Carlos Augusto Daniel. Carf Diverge sobre a Possibilidade da Denúncia Espontânea ser por Compensação. Disponível em: www.conjur.com.br. Acessado em: 11/07/2019.

Solução de Consulta nº 7 - Cosit. Receita Federal. Disponível em: www.receita.economia.gov.br. Acessado em: 11/07/2019.